Споры о порядке уплаты НДФЛ с сумм выданных отпускных идут между налоговыми органами и налогоплательщиками уже давно. Арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна. Высший Арбитражный Суд РФ попытался поставить точку в этом споре.
Дело, дошедшее до ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС от 7 февраля 2012 года № 11709/11 по делу № А68-14429/2009), заключалось в следующем.
Налоговая инспекция провела проверку ЗАО «Тулатеплосеть», относящегося к крунейшим налогоплательщикам Тульской области, по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на доходы физических лиц за период 2007 и 2008 годы. По результатам проверки обществу начислено 909 439 рублей пеней за несвоевременное перечисление в бюджет упомянутого налога. Арбитражные суды всех инстанций согласились с решением налоговой инспекции, правда, размер пеней был уменьшен до 93 946 рублей.
При принятии решения суды руководствовались следующим.
Пунктом 3 статьи 226 Налогового кодекса РФ определено, что исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ (то есть 13%), начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
На основании пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму названного налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В силу пункта 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц – при получении доходов в денежной форме.
Согласно пункту 2 указанной статьи при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Исходя из содержания статей 91, 106, 107, 114 Трудового кодекса РФ, определяющих понятия рабочего времени и времени отдыха, ежегодного оплачиваемого отпуска, а также из названных норм налогового законодательства, суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что оплата отпуска, несмотря на то, что она связана с трудовыми отношениями налогоплательщика с налоговым агентом, имеет иную (отличную от заработной платы) природу, поскольку фактически в это время работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Следовательно, перечисление налога на доходы физических лиц, удержанного с сумм оплаты отпуска, не может производиться с учетом положений пункта 2 статьи 223 НК РФ.
Итак, суд кассационной инстанции решил, что оплата отпуска — это не зарплата, а значит, НДФЛ с сумм отпускных нельзя перечислять одновременно с НДФЛ с сумм зарплаты за месяц.
Однако Президиум ВАС РФ не согласился с первым выводом суда кассационной инстанции. Вот как он это аргуметировал.
Статьей 114 Трудового кодекса предусмотрено предоставление работникам ежегодного отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.
В соответствии со статьей 129 ТК РФ заработная плата – это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты и стимулирующие выплаты.
Из приведенных норм следует, что оплата отпуска относится к заработной плате, что подтверждается также положениями статьи 136 ТК РФ, определяющей порядок, место и сроки выплаты заработной платы, в том числе срок оплаты отпуска, а также положениями статьи 139 Трудового кодекса, устанавливающей порядок исчисления среднего дневного заработка для оплаты отпусков.
А вот со вторым выводом суда кассационной инстанции Президиум ВАС РФ согласился.
Вместе с тем из ошибочного вывода суда кассационной инстанции о том, что оплата отпуска не относится к доходу в виде оплаты труда, не следует, что дата перечисления налога на доходы физических лиц с указанного вида дохода должна определяться по правилам пункта 2 статьи 223 Налогового кодекса.
Правовая норма, содержащаяся в пункте 2 статьи 223 Налогового кодекса, регулирует специальный порядок определения даты фактического получения дохода в виде оплаты труда как последнего дня месяца, за который работнику был начислен доход.
Такое правовое регулирование объясняется тем, что в соответствии с частью 6 статьи 136 Трудового кодекса заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца.
В то же время согласно пункту 3 статьи 226 Налогового кодекса исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца.
Следовательно, до истечения месяца нельзя определить полученный доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить налог, подлежащий удержанию и перечислению в бюджет, при выплате заработной платы за первую половину месяца.
Между тем в силу статьи 114 и части 9 статьи 136 Трудового кодекса оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала.
Поэтому при определении дохода в виде оплаты отпуска с целью исчисления налога на доходы физических лиц не имеет значения размер других доходов, полученных в течение соответствующего месяца.
Таким образом, каких-либо объективных препятствий для перечисления налоговым агентом указанного налога в соответствии с порядком, предусмотренным абзацем первым пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса, не имеется.
Поэтому Президиум ВАС РФ оставил без изменения постановлений ФАС Центрального округа, а заявление ЗАО «Тулатеплосеть» без удовлетворения.
Следует отметить, что это Постановление ведет к очень неприятным последствиям для налоговых агентов. Следуя ему предприятия должны перечислять НДФЛ по каждой сумме выплаченных отпускных в день получения в банке денег на ее выплату. Даже для малых предприятий это неудобно. А для крупных предприятий, в которых каждый день кто-нибудь уходит в отпуск, это превращается в ежедневную обязанность.
Однако, по нашему мнению, суды, в том числе и ВАС РФ, не учли одного очень важного обстоятельства.
Пунктом 3 статьи 226 НК РФ РФ определено, что исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%.
Суммы отпускных облагаются по ставке 13%, значит, они должны учитываться при исчислении налога за месяц. Можно ли посчитать сумму налога, приходящуюся на сумму отпускных, в момент их начисления? Не только нельзя это сделать математически, но и не предусмотрено законом, т. к. НДФЛ начисляется только по итогам месяца.
На основании пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму названного налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Можно ли удержать начисленную сумму НДФЛ до ее начисления? Очевидно, нет.
В силу пункта 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода. Понятно, что если налог не исчислен и не удержан, то его невозможно и перечислить.
Таким образом, по нашему мнению, НДФЛ с отпускных не должен исчисляться отдельно от общего дохода за месяц. Общий НДФЛ со всего дохода за месяц, включая отпускные, должен исчисляться по итогам месяца , удерживаться и перечисляться в сроки получения денег на выплату зарплаты по итогам месяца.
Но, к сожалению, для налоговых органов будет более важно Постановление Президиума ФАС. Поэтому налоговым агентам надо иметь это в виду. Поскольку законодательствои не установлен порядок расчета НДФЛ с отпускных нет, можно просто удерживать его в размере 13% без учета вычетов, полагающихся сотруднику.
Обжаловать это Постановление желающие, если такие найдутся, могут только в Конституционном Суде РФ.