Налоговый кодекс РФ установил налоговую льготу для индивидуальных предпринимателей, применяющих специальный налоговый режим «единый налог на вменённый доход» и не производящих выплат и вознаграждений физическим лицам. Они имеют право уменьшать сумму ЕНВД на сумму уплаченных страховых взносов в фиксированном размере, причём в полном размере, без ограничений (пункт 2.1 статьи 346.32 НК РФ).
Согласно части 2 статьи 16 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» индивидуальные предприниматели могут уплачивать страховые взносы в фиксированном размере как единовременно за текущий календарный год в полном объеме, так и любыми частями в течение календарного года.
Поскольку при ЕНВД налоговым периодом является квартал, то уплата страховых взносов или их части может не производиться в том или ином квартале года. Как в этом случае производить уменьшение суммы ЕНВД за квартал, в котором не было уплаты взносов?
Минфин и налоговые органы считают, что если в отчётном квартале не было уплаты страховых взносов, то нельзя и применять льготу. Вот как об этом говорится в письме Минфина РФ от 24 июля 2013 года № 03-11-11/29213:
Положениями гл. 26.3 Кодекса установлен единый порядок уменьшения суммы налога, уплачиваемого в связи с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, на страховые взносы, в том числе уплаченные за свое страхование в фиксированном размере индивидуальными предпринимателями, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам (за исключением размера такого уменьшения).
Учитывая изложенное, в целях применения п. 2.1 ст. 346.32 Кодекса, сумма уплаченных страховых взносов в фиксированном размере уменьшает сумму единого налога на вмененный доход только за тот налоговый период (квартал), в котором данный фиксированный платеж был уплачен.
Распределение по налоговым (отчетным) периодам суммы единовременно уплаченных страховых взносов в фиксированном размере положениями гл. 26.3 Кодекса не предусмотрено.
Вряд ли такое трактование закона можно назвать справедливым. Вот один из налоговых споров, который был рассмотрен в арбитражном суде (Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 11 июля 2014 года № А09-9251/2013).
Индивидуальный предприниматель Абдуллаев из Брянской области, применяющий ЕНВД, уплатилстраховые взносы в фиксированном размерево втором квартале 2013 года, и уменьшил на них сумму ЕНВД за первый квартал этого года.Налоговая инспекция сочла это нарушением и взыскала с ИП недоимку по ЕНВД, а также подвергла его штрафу. Обращение в вышестоящую налоговую инспекцию не помогло — решение было оставлено в силе.
Однако арбитражный суд Брянской области решил иначе — предприниматель имел право уменьшить во втором квартале налог первого квартала на сумму страховых взносов, и привлечение его к налоговой ответственности незаконно. Суды апелляционной и кассационной инстанции поддержали решение суда первой инстанции. Вот какие аргументы в пользу налогоплательщика были приведены.
Согласно пункту 1 статьи 346.32 НК РФ уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации по месту постановки на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика единого налога в соответствии с пунктом 2 статьи 346.28 настоящего Кодекса.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 указанной статьи сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается на - сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате налогоплательщиком вознаграждений работникам.
Согласно абзацу третьему пункта 2.1 статьи 346.32 НК РФ индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму единого налога на уплаченные страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в фиксированном размере.
При этом, как правильно указано судами, указанная норма права, в отличие от подпункта 1 пункта 2 статьи 346.32 НК РФ, не содержит указания на то, что данная категория налогоплательщиков уменьшает сумму единого налога на уплаченные именно в данном налоговом периоде страховые взносы в фиксированном размере.
Согласно ч. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
В связи с изложенным, суды обоснованно отклонили довод инспекции о том, что сумма уплаченных страховых взносов в фиксированном размере уменьшает сумму единого налога на вмененный доход только за тот период, в котором данный фиксированный платеж был уплачен, как противоречащий абзацу третьему пункта 2.1 статьи 346.32 НК РФ.
Из этого постановления можно сделать важные выводы.
ИП, выплачивающие вознаграждения физическим лицам, могут уменьшать сумму единого налога на сумму страховых взносов только в случае их уплаты в отчётном периоде и только в пределах начисленных сумм. Напомним, что при этом сумма налога не может быть уменьшена более, чем на 50%.
А ИП, не производящие выплаты физическим лицам, могут уменьшать сумму ЕНВД на сумму уплаченных страховых взносов в фиксированном размере независимо от периода их уплаты. При этом сумму налога можно уменьшать без ограничений, хоть до нуля.