Один из наиболее часто встречающихся вопросов в последнее время — как отражать в учете и в программах данные, связанные с так называемыми резервами на оплату отпусков. Такие вопросы появились после вступления в силу приказа Минфина РФ от 24 декабря 2010 года № 186н.
Напомним, что этим приказом были внесены многочисленные изменения в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, в частности был признан недействующим пункт 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 года № 34н. В указанном пункте, в частности, говорилось о том, что «в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам».
Поскольку этот пункт был отменен, у бухгалтеров естественно возникает вопрос: что же делать с такими резервами. В бухгалтерской периодике и в Интернете можно найти множество рекомендаций, часто выражающих взаимоисключающие точки зрения. Попробуем разобраться в этом вопросе.
Начнем с налогового учета. Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих отпусков регламентируется статьей 324.1 Налогового кодекса РФ. В правилах налогового учета ничего не изменилось. Создание резервов на оплату отпусков является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Поэтому многие предприятия таким правом не пользуются. Временную экономическую выгоду от такого резерва предприятие может получить в первом полугодии, если сотрудники в основном отправляются в отпуск летом. В целом по году никакой выгоды от создания резерва нет.
Правила формирования резерва на предстоящую оплату отпусков довольно просты. Налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов во все фонды обязательного страхования с этих расходов.При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Например, предполагаемый ФОТ предприятия 10 миллионов рублей, а предполагаемая сумма отпускных 1,5 миллионов рублей. Процент отчислений в резерв на оплату отпусков будет равен 15%.
Далее налогоплательщик просто умножает ежемесячно сумму фактической оплаты труда и начисленных на нее страховых взносов на установленный процент и относит полученную сумму на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.
На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Если сумма резерва оказалась больше фактически начисленных расходов, то разница включается состав налоговой базы текущего налогового периода. Если сумма резерва меньше фактически начисленных расходов, то разница включается в состав расходов.
Теперь перейдем к бухгалтерскому учету. До 2011 года в соответствии с пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности предприятия имели право по своему усмотрению создавать либо не создавать резервы на оплату отпусков. Теперь это пункт не действует. Имеют ли право и обязаны ли предприятия создавать такой резерв после признания недействующим пункта 72? По этому вопросу существуют разные точки зрения.
По мнению некоторых специалистов предприятия обязаны создавать резерв на оплату отпусков, только теперь он называется оценочным обязательством. Сторонники этой точки зрения объясняют ее вступившим в действие Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Все фирмы обязаны создавать такой резерв. Исключение сделано только для малых фирм, которые не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (пункт 3 ПБУ 8/2010).
Обоснование этой точки зрения следующее.
Согласно пункту 4 ПБУ 8/2010 обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (оценочное обязательство) может возникнуть из норм законодательных и иных нормативных правовых актов.
Согласно пункту 5 ПБУ 8/2010:
Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Предоставление сотрудникам отпусков основано на правовом акте (Трудовом кодексе РФ), является обязанностью организации, влечет за собой уменьшение экономических выгод, которые могут быть оценены. Следовательно, предполагаемые суммы выплаты отпускных нужно относить к оценочным обязательствам.
Дополнительным аргументом в пользу этой точки зрения является пункт 8 ПБУ 8/2010, согласно которому оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. То есть просто вместо резерва предстоящих расходов на оплату отпусков появилось оценочное обязательство по оплате предстоящих отпусков.
По мнению других специалистов предприятия не обязаны создавать резерв на оплату отпусков.
Аргументы сторонников этой точки зрения следующие.
В ПБУ 8/2010 нет упоминания об отнесении предстоящих расходов на оплату отпусков к оценочным обязательствам, в том числе среди многочисленных примеров анализа обстоятельств с целью признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства и примеров определения величины оценочного обязательства. Если бы Минфин считал, что резерв на оплату отпусков является оценочным обязательством, то в ПБУ 8/2010 такой распространенный вид обязательства был бы обязательно упомянут.
Между подходами к резервированию ПБУ 8/2010 и предшествующего ему ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» (утратившего силу с 1 января 2011 г.) принципиальной разницы не наблюдается. Вместе с тем в прошлые годы возможность применения ПБУ 8/01 к резервам на оплату отпусков (а соответственно и необходимость создания таких резервов) никогда не обсуждалась.
Согласно пункту 9 ПБУ 8/2010 «условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией».
Предоставление отпусков в будущем организация в соответствии с ТК РФ должна не только контролировать, но организовывать, составляя график отпусков.
Среди сторонников отнесения резервов на оплату отпусков к оценочным резервам также есть разногласия по способу их учета. Вот какие варианты предлагаются.
Учет по старым правилам.
Согласно расчетов резервы на оплату предстоящих отпусков с учетом страховых взносов начисляются ежемесячно и отражаются бухгалтерскими проводками: Дебет 20 (26, 44 и др.) с необходимой аналитикой по номенклатурным группам, статьям затрат, подразделениям и т. п., Кредит 96 с аналитикой «Резерв расходов на оплату отпусков».
Фактические затраты на предоставление отпусков отражаются проводками Дебет 96, Кредит 70 (для оплаты труда) и Дебет 96, Кредит 69 (для страховых взносов).
Учет по правилам МСФО 19.
Применение международного стандарта МСФО 19 допустимо в соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». В Стандарте МСФО 19 есть такое понятие, как «накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе». Это не что иное как отпуска. Затраты по ним могут быть перенесены на будущее и использованы в последующих периодах, в случае если они не были использованы полностью в текущем периоде.
Фирма должна измерять ожидаемые затраты на оплату накапливаемых оплачиваемых отсутствий на работе как дополнительную сумму, которую она предполагает выплатить сотруднику за накопленные им отсутствия на работе на конец отчетного периода. Иными словами, на день начисления зарплаты за месяц фирма должна начислить и расходы на оплату «заработанных» сотрудником дней отпуска.
По этим правилам организация ежемесячно начисляет по каждому сотруднику в резерв на оплату отпусков суммы пропорционально начисленной оплате труда и страховым взносам.
Например, оплата сотрудника и страховые взносы составили за октябрь 2011 года 30 000 рублей. Сотрудник имеет право на отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Каждый месяц сотрудник «зарабатывает» 28 / 12 = 2.33 календарных дня отпуска. В резерв нужно начислить сумму оплаты за эти дни (с учетом страховых взносов) 30 000 / 31 * 2.33 = 2258 рублей.
Учет по правилам Налогового кодекса.
Отчисления в резерв расходов на оплату предстоящих отпусков в бухгалтерском и налоговом учете делаются одинаково — по правилам налогового учета.
«Персонифицированный» учет.
Некоторые экстремалы от бухгалтерии предлагают такой способ. Учитывая, что на каждую отчетную дату (конец каждого месяца) у организации есть задолженность по оплате неотгулянных отпусков сотрудников, то сумму оплаты таких отпусков следует признать оценочным обязательством на эту дату.
Сумму этого обязательства по каждому сотруднику можно посчитать следующим образом. Определим количество дней неиспользованного отпуска на отчетную дату по правилам, которые применяются при увольнении, затем определим сумму, которую выплатили бы сотруднику при увольнении, для этого нужно рассчитать средний заработок за 12 месяцев, предшествующих отчетной дате. При излишне использованном отпуске сумма будет отрицательной.
Сумма оценочных обязательств по всем сотрудникам будет величиной резерва на оплату отпусков. Проводки по начислению и использованию резерва нужно делать по каждому сотруднику.
Таким образом, какой-то конкретной, абсолютно безупречной рекомендации нет. Как сказал поэт, «думайте сами, решайте сами».